在工程建設(shè)領(lǐng)域，工程履約保函是業(yè)主、承包商、銀行等多方主體之間的一種信用擔(dān)保工具，在確保工程如期完成的同時，也給工程項目的資金管理和會計處理帶來了新的挑戰(zhàn)。因此，規(guī)范、合理、高效地處理工程履約保函的會計核算，成為建設(shè)行業(yè)的一項重要課題。
工程履約保函，是工程承包商向業(yè)主提供的一種履約擔(dān)保，由銀行或擔(dān)保機(jī)構(gòu)出具，保證承包商按照合同約定履行工程義務(wù)。當(dāng)承包商未能履行合同義務(wù)時，業(yè)主可以向銀行或擔(dān)保機(jī)構(gòu)請求支付保函金額，以彌補損失。
在工程建設(shè)項目中，履約保函主要用于保障業(yè)主的權(quán)益，確保承包商按時、按質(zhì)、按量完成工程。同時，履約保函也是承包商獲得工程款的重要條件之一。
工程履約保函的會計處理涉及多個會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，需要遵循以下原則：
規(guī)范化：遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，按照履約保函的具體性質(zhì)和業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行會計處理。 合理化：合理區(qū)分履約保函的擔(dān)保責(zé)任和工程施工的業(yè)務(wù)風(fēng)險，準(zhǔn)確反映履約保函的會計影響。 高效化：及時記錄和反映履約保函的會計信息，為管理層提供有效決策支持。工程履約保函的會計處理方法主要包括初始記錄、后續(xù)計量和終止計量三個階段。
初始記錄是指工程履約保函出具時的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱“準(zhǔn)則第22號”）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“準(zhǔn)則第37號”），工程履約保函作為一種擔(dān)保性質(zhì)的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照擔(dān)保項的公允價值和擔(dān)保義務(wù)的發(fā)生進(jìn)行初始記錄。
當(dāng)企業(yè)提供擔(dān)保時，應(yīng)當(dāng)在擔(dān)保義務(wù)發(fā)生時，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。
后續(xù)計量是指在工程履約保函出具后、到期前或終止前的會計處理。后續(xù)計量需要考慮履約保函的擔(dān)保責(zé)任和工程施工的業(yè)務(wù)風(fēng)險。
擔(dān)保責(zé)任的后續(xù)計量：根據(jù)準(zhǔn)則第22號，擔(dān)保合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)其初始確認(rèn)后的公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。如果擔(dān)保合同的公允價值發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)通過“其他綜合收益”科目反映。 業(yè)務(wù)風(fēng)險的后續(xù)計量：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“準(zhǔn)則第14號”），如果工程施工存在業(yè)務(wù)風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同完成百分比來估計合同收入和合同成本。如果預(yù)計合同將產(chǎn)生損失，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計損失的全部金額。終止計量是指在工程履約保函到期或終止時的會計處理。
履約保函到期：如果履約保函到期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計負(fù)債，同時結(jié)轉(zhuǎn)擔(dān)保合同的公允價值變動累計影響。 履約保函終止：如果履約保函因履約或違約等原因終止，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計負(fù)債，同時根據(jù)實際情況確認(rèn)收入或損失。某建筑公司承建一項工程，合同金額為1000萬元，工期一年。為確保按時完工，建筑公司向業(yè)主提供了工程履約保函，保函金額為200萬元，有效期為一年。在工程施工過程中，建筑公司預(yù)計將超額完成合同，額外增加5%的合同收益。
在提供履約保函時，借記“其他應(yīng)付款–履約保函”200萬元，貸記“預(yù)計負(fù)債”200萬元。
在施工過程中，假設(shè)履約保函的公允價值沒有發(fā)生變化，業(yè)務(wù)風(fēng)險也沒有出現(xiàn)。
擔(dān)保責(zé)任的后續(xù)計量：不需要會計處理。 業(yè)務(wù)風(fēng)險的后續(xù)計量：由于預(yù)計合同將超額完成，額外增加5%的合同收益，即50萬元。借記“合同資產(chǎn)”50萬元，貸記“工程施工”50萬元。在履約保函到期時，假設(shè)建筑公司按時完成了工程施工，履約保函自動終止。
履約保函到期：結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計負(fù)債，借記“預(yù)計負(fù)債”200萬元，貸記“其他應(yīng)付款–履約保函”200萬元。 確認(rèn)收入：確認(rèn)合同收入1050萬元，借記“銀行存款”1050萬元，貸記“合同資產(chǎn)”1000萬元，貸記“其他綜合收益”50萬元。工程履約保函的會計處理需要遵循規(guī)范化、合理化、高效化的原則，準(zhǔn)確理解履約保函的業(yè)務(wù)實質(zhì)，合理區(qū)分擔(dān)保責(zé)任和業(yè)務(wù)風(fēng)險，及時記錄和反映會計信息。通過本文的介紹和案例分析，希望能夠幫助企業(yè)正確處理工程履約保函的會計核算，有效降低財務(wù)風(fēng)險，提高財務(wù)管理水平。
